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27 Mahnung vor Ermessensveranlagung - Mahnung als in der Regel unverzichtbares formelles Erfordernis für die Vornahme von Ermessensveranlagungen.
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 21. Oktober 2009 in Sa- chen G. gegen Einwohnergemeinde O. und Kantonales Steueramt
(WBE.2009.111).
Aus den Erwägungen
1. 1.1 Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfah renspflichten nicht erfüllt können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen (§ 191 Abs. 3 StG; vgl. ebenso Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 130 Abs. 2 DBG).
1.2 Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestands varianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zu verlässiger Unterlagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Un tersuchungsnotstand voraus (Martin Plüss, in: Kommentar zum Aar gauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri/Bern 2009, § 191 N 14; Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [StHG], Bd. I/1, 2. Aufl., Basel 2002, Art. 46 N 29; Ders. in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht [DBG], Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 130 N 30; Markus Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75, S. 196). 1.2.1 Das Erfordernis eines Untersuchungsnotstandes hat zum einen zur Folge, dass - ungeachtet der Verletzung von Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person - keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfahrenspflichtverletzung keinen Un tersuchungsnotstand zur Folge hat (Zweifel, [DBG], a.a.O., Art. 130 N 30). 1.2.2 Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnot stands besteht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveranlagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Ver fügung stehenden Untersuchungsmittel ausschöpfen müssen (vgl. Berger, a.a.O., S. 198; so auch schon Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., III. Teil [Art. 65 - 158 BdBSt], Basel 1992, Art. 92 N 2). Insbesondere können sie im Fall der Einreichung un vollständiger Steuererklärungen fehlender Unterlagen nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern die festgestellten Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nach kommt, zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen (vgl. Zweifel [DBG], a.a.O., Art. 130 N 34), da erst nach erfolgloser Mah nung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung des Steuer pflichtigen auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte (bzw.
sich dieser mangels Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht beheben lässt). Dies gilt auch für den Fall einer sog. Veranlagung nach dem Le bensaufwand. Stellt die Steuerbehörde nach Einreichung der Steuer erklärung einen Widerspruch zwischen dem deklarierten Einkommen (sowie einer allfällig deklarierten Vermögenszunahme) und dem zu vermutenden Lebensaufwand fest, so muss sie den Steuerpflichtigen zunächst auffordern, diesen Widerspruch aufzuklären und ihre Auf forderung gegebenenfalls mahnen. Erst wenn sich der Widerspruch trotz Mahnung nicht aufklären lässt, darf und muss die Steuerbehör de eine Ermessensveranlagung vornehmen (unzutreffend insoweit Martin Plüss, a.a.O., § 191 N 23; auch bei der Ermessensveranlagung nach dem Lebensaufwand ist eine Mahnung erforderlich). Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassenbuch vorlegt. Ein nachträglich erstelltes Kassenbuch kann nämlich von vornherein nicht die ihm zugedachte Kontrollfunktion übernehmen und ihm kommt damit keine Beweiskraft zu (vgl. dazu VGE II/57 vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101], S. 8). 2. 2.1 Hier ist unbestritten, dass die Steuerkommission O. den Be schwerdeführer vor Vornahme der Ermessensveranlagung weder aufgefordert noch gemahnt hat, den Widerspruch aufzuklären zwi schen dem deklarierten Einkommen und Vermögen von Fr. 0.-- (so wie der ihr bekannten Einstellung der Sozialhilfezahlungen an ihn per 30. September 2004) einerseits und anderseits der Tatsache, dass er seinen Lebensaufwand im Jahr 2006 auf irgendeine Weise be stritten haben musste. Die Ermessensveranlagung vom 26. Novem ber 2007 leidet damit an einem schwerwiegenden Verfahrensfehler. 2.2 Es trifft zu, dass der Beschwerdeführer bereits in den Vorjahren Steuererklärungen eingereicht hatte, mit denen er das gänzliche Feh len von Einkünften und Vermögen behauptete. Dieser Umstand allein
kann indessen nicht von der Einhaltung der für die Vornahme einer Ermessensveranlagung massgeblichen Verfahrensnormen dispensie ren. Dies ist schon deshalb ausgeschlossen, weil jede Veranlagung ein eigenes Verfahren darstellt. Die Veranlagungsbehörden sind denn auch in der Beurteilung von Sachverhalten nicht an ihre bereits in vorangegangenen Steuerperioden vorgenommene Beurteilung des gleichen Sachverhalts gebunden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meu ter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, Vorbemerkungen zu § 119 - 131 N 87 mit Hinweisen). 2.3 Entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts fällt auch die Annahme einer Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache verfahren ausser Betracht. Ermessensveranlagungen können nur we gen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einspra che ist zudem zu begründen und muss allfällige Beweismittel nen nen, wobei die Begründung der Einsprache sogar ein Gültigkeitser fordernis bildet (§§ 192 Abs. 2 und 193 Abs. 1 StG, Art. 48 Abs. 2 StHG, Art. 132 Abs. 3 DBG; vgl. zum Ganzen ausführlich Zweifel, [DBG], a.a.O., N 32 ff. sowie Berger, a.a.O., S. 203 ff.). Die ver schärften Anforderungen an die Rechtsmittelerhebung, noch mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Ergebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen (auf welche die Steuerkommission O. in ihrem Entscheid vom 26. Februar 2008 aus drücklich hinweist), verbieten es, hinsichtlich der fehlenden Mah nung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen.
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